内容提要
为了加强企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理,规范税收执法,优化营商环境,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定,国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)。《办法》适用的纳税人主体为企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。自 2018 年 7 月 1 日起施行。
《办法》所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。
1. 税前扣除凭证分类:
按照来源分为内部凭证和外部凭证。
1) 内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
2) 外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
2. 不能作为扣除凭证的情形:
企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证,不得作为税前扣除凭证。
3. 特殊凭证扣除问题:
1) 补开、换开凭证进行扣除:
a) 补开但能在规定期限内补开换开合规发票、合规其他外部凭证则允许税前扣除。
i. 汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。
ii. 汇算清缴期结束后,企业在发生年度没有税前扣除的,以后年度取得合规发票、外部凭证、或提供规定的证明材料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。
iii. 汇算清缴期结束后,发生年度扣除了,但是没有取得合规发票、外部凭证,企业应当自被告知之日起 60 日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证、或提供规定的证明材料。
b) 客观原因不能补开换开但能提供支出真实性的证明资料允许税前扣除在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:
(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
(二)相关业务活动的合同或者协议;
(三)采用非现金方式支付的付款凭证;
(四)货物运输的证明资料;
(五)货物入库、出库内部凭证;
(六)企业会计核算记录以及其他资料。
注:前款第一项至第三项为必备资料。
2) 其他特殊规定:
a) 国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。比如在国家税务总局公告 2013 年第 76 号第一条第二项:中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)自行印制的铁路票据等。
b) 企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目,但按国家税务总局规定可以开具发票的,可以发票作为税前扣除凭证。比如国家税务总局公告 2017 年第 45 号附件《商品和服务税收分类编码表》中规定的不征税项目等。
4. 可以税前扣除的凭证
《办法》第九、十、十一、十八、十九条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票、内部凭证、外部凭证作为税前扣除凭证的情况也得以明确。
类别 |
项目 |
扣除凭证 |
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境内发生的支出 |
增值税应税项目 |
对方为已办理税务登记的增值 |
增值税专用发票 |
对方为依法无需办理税务登记的单位 |
税务机关代开的发票 |
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增值税非应税项目 |
对方为单位的 |
对方开具的发票以外的其他外部凭证 |
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对方为个人的 |
内部凭证 |
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境外的支出 |
境外购进货物或者劳务发生 |
对方开具的发票 |
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企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内接受共同劳务支出 |
增值税应税劳务 |
采取分摊方式 |
发票 |
企业与其他企业、个人在境内接受共同劳务支出 |
增值税非 |
发票外的其他外部凭证 |
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企业租用办公、生产用房等资产发生的费用 出租方采取分摊方式 |
企业作为单一承租方租用, 出租方作为应税项目开具发票的 |
发票 |
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出租方采取分摊方式 |
出租方开具的其他外部凭证 |
后续关注
财税(2017)41 号第 2 条规定,对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。因此除了本公告中规定的分割单,在税前扣除时还要考虑相关的分摊协议。
另外对于对于企业发生的广告费和业务宣传费支出,采取分摊方式的,应当按照独立交易原则进行分摊。
《办法》列举了特殊情形下的税前扣除凭证要求,为纳税人提供了形式遵从指引,有助于降低税务风险。同时,企业应按照《办法》的规定建立和完善内部财务、税务的凭证管理制度,做好日常的凭证审核,以能符合企业所得税前扣除的要求。