（国家税务总局公告2018年第42号）

内容提要

      近期，国家税务总局发布了《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》国家税务总局公告 2018 年第 42 号（以下称“本公告”），本公告是国家税务总局为了更好的落实及统一增值税征管方面的执行口径，从而进一步对以下七种业务类型所涉及到的增值税政策进行明确，七种业务类型如下：

• 中外合作办学提供的教育服务
• 航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务
• 纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标
• 上市公司在重大资产重组前已经暂停上市形成的限售股买入价
• 拍卖行取得的手续费或佣金收入
• 试点前发生的营业税业务补开增值税发票
• 销售机器设备又同时提供安装服务及后续维护保养服务

        一、境外教育机构与境内从事学历教育的学校开展中外合作办学，提供学历教育服务取得的收入免征增值税。中外合作办学，“外”指的是境外教育机构，”中”指的是境内从事学历教育的学校。因为在2016年36号文中，虽然明确了从事学历教育的学校提供教育服务为免税项目，但是在描述从事学历教育的学校时，并没有涉及中外合作的学校。故本公告明确规定，如果中外合作的办学是以中国公民为主要招生对象，提供的是学历教育服务，则与境内从事学历教育享受的免税适用相同的政策。

       二、航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。在财税（2017）年90号文件第三条的规定中，明确了自2018年1月1日起，将航空运输销售代理企业提供境外航段机票的代理服务，并入可以差额征税的范围。本公告将境内机票代理服务也并入了可以差额征税的范围。据此，航空运输销售代理企业取得的代理服务无论是提供境外航段机票还是境内机票均可使用差额征税。这将减轻企业在财务核算方面的负担。了解此条款最重要的是需要区分价外费用这个概念，向客户收取并支付给其他企业的代收代付性质的，可以按规定进行差额抵减。本公告中对于航空运输销售代理企业的判定依然可以依据财税（2017）年90号文件中的定义，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

      另外本公告也明确了作为航空运输代理企业差额纳税的扣除凭证，即支付给航空运输企业的款项是以国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或航空运输企业的签   收单据为合法有效凭证；支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。

      三、纳税人通过省级土地行政主管部门设立的交易平台转让补充耕地指标，按照销售无形资产缴纳增值税，税率为 6%。本公告所称补充耕地指标，是指根据《中华人民共和国土地管理法》及国务院土地行政主管部门《耕地占补平衡考核办法》的有关要求，经省级土地行政主管部门确认，用于耕地占补平衡的指标。为确保耕地总量不减少，优化土地资源配置，各省陆续出台管理办法，实现了补充耕地指标的跨市县转让。补充耕地指标，实质上是一种占用耕地进行建设开发的权益，纳税人发生的转让补充耕地指标行为，应按照销售无形资产税目缴纳增值税。

      四、上市公司在重大资产重组前已经暂停上市形成的限售股，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

      金融商品转让，是按照卖出价扣除买入价的余额确认销售收入，但是并没有对限售股如何确认买入价进行解释。国家税务总局公告 2016 年第 53 号公告（“53 号公告”），对限售股解禁流通后对外转让如何确认买入价做了具体规定，并且按照限售股的形成原因分别明确了限售股买入价的原则。其中对于上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，因重大资产重组停牌的，按照 53 号公告第五条第（三）项的规定，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。但是，有些上市公司在重大资产重组前，因为一些特殊原因， 比如业绩未达标等已经处于非正常上市的状态，不存在是因为重大资产重组和实施停牌的。本公告明确，对于上市公司在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

       另外本公告还规定了追溯征税的条款，即 2016 年 5 月 1 日前，纳税人发生本公告规定的转让限售股的应税行为，已缴纳营业税的，不再调整，未缴纳营业税的，比照本公告规定缴纳营业税。

       五、拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。2016 年全面推开营改增以后，对拍卖行取得的手续费收入，已由缴纳营业税改为缴纳增值税。结合政策调整变化情况，本公告中明确，停止执行国税发〔1999〕40    号文件，对拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。提供经纪代理服务适用的增值税税率为 6%且按差额纳税，即以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

      纳税人 2016 年 5 月 1 日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。

      六、本条款主要明确了在全面营改增，也就是2016年5月1日以前缴纳营业税的业务，补开增值税普通发票的时限延长，不再截止于2017年12月31日。这也是税务机关充分考虑纳税人的实际情况，为了帮助纳税人解决问题的长效机制。

七、一般纳税人销售自产或销售外购机器设备的同时提供安装服务的税务处理。

后续关注

       本公告进一步明确“混合销售”中，特殊的情况应该如何处理。根据以上表格，相比 11 号公告规定，在本公告中将此条款的机器设备范围从“自产货物”拓展到了“外购机器设备”。同时，在本公告中，将对机器设备的混合销售操作进行了统一，不再区分是电梯还是非电梯，11 号公告的第四条中关于销售电梯的税务处理规定被废止。

       本公告的出台为税务机关和纳税人在征纳税实操中提供了明确的指引，一定程度上增加了税收的确定性。但是对于文件中相关规定的追溯性处理，已发生相关应税行为但尚未处理的企业应当如何正确补缴相关税款以降低税务风险，尤其是可能还涉及补缴营业税的限售股转让事项，值得企业再进一步关注。